第二十一章 对舞弊和法律法规的考虑

　　一、重难点讲解

　　第一节 财务报表审计中对舞弊的考虑

　　(一)治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任

　　1.防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。

　　2.注册会计师对发现舞弊方面的责任

　　(1)注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证;

　　(2)由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

　　(二)舞弊风险评估程序(第十三章的“风险评估程序”在评估舞弊时的特例)

　　(1)询问;

　　(2)考虑舞弊三因素;

　　(3)分析程序;

　　(4)考虑其他信息。

　　(三)审计项目组内部对舞弊识别与评估的讨论

　　(1)由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式;

　　(2)在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性;

　　(3)已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素;

　　(4)已注意到的对被审计单位舞弊的指控;

　　(5)已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化;

　　(6)管理层凌驾于控制之上的可能性;

　　(7)是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段;

　　(8)管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况;

　　(9)为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性;

　　(10)如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。

　　(四)识别和评估舞弊风险导致的重大错报风险

　　1.实施舞弊风险评估程序的目的

　　注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

　　2.评估舞弊导致的重大错报风险的程序或要求(教材P508)

　　(1)实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险;

　　(2)将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系;

　　(3)识别的风险是否重大;

　　(4)识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

　　3.收入舞弊假设

　　收入确认对财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。

　　4.了解内部控制识别舞弊风险

　　注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。因此，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。

　　(五)应对舞弊风险

　　1.应对舞弊的三个环节(教材P509)

　　(1)总体应对措施;

　　(2)针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序;

　　(3)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

　　2.应对舞弊的总体应对措施(教材P509)

　　(1)考虑人员的适当分派和督导;

　　(2)考虑被审计单位采用的会计政策;

　　(3)在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。

　　3.针对认定层次舞弊风险实施的审计程序(教材P509)

　　(1)改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等;

　　(2)改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试;

　　(3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

　　4.针对管理层凌驾于控制之上的风险所要实施的审计程序(教材P512)

　　(1)测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当;

　　(2)复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报;

　　(3)对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。

　　(六)发现舞弊时对审计证据的评价

　　1.发现舞弊时对审计的影响

　　(1)注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，在评价审计证据时也要体现这一原则。

　　(2)如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。

　　(3)如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：

　　①重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响;

　　②重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

　　2.考虑对审计报告的影响

　　如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当根据《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》的要求，考虑错报对审计意见的影响。

　　3.与管理层、治理层和监管机构的沟通

　　(1)与管理层的沟通(教材P513)

　　如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。

　　(2)与治理层的沟通(教材P514)

　　如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。

　　如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。

　　如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。

　　注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，主要包括：

　　①注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑;

　　②管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实;

　　③管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实;

　　④注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑;

　　⑤注册会计师注意到的可能表明管理层对财务信息做出虚假报告的行为;

　　⑥注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权适当性的疑虑。

　　(3)与监管机构的沟通(教材P514)

　　注册会计师负有对客户信息保密的义务，要求其通常不对外报告管理层和治理层的舞弊行为。但是，保密原则也有例外。因为，社会公众是注册会计师的真正委托人，如果客户的舞弊行为影响到公众利益，注册会计师就需要根据法律法规的要求，考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。